跨国公司转让定价案例

今日，RTF就以北京市国税局迄今为止查结的，补税金额最大的一起转让定价避税案件为原型，与跨国企业进行案例分享。

案件背景

该被调查公司为电子产品生产企业。2003年至2009年期间，该公司将93%的产品销售给境外母公司，7%的产品销售给境内其他关联公司。该公司原材料采购价格和产品销售价格完全受控于境外母公司，所获利润极低。针对企业存在的转让定价避税嫌疑，北京市国税局开展了转让定价调查。

案件问题

税务机关通过对该公司的功能风险分析了解到，该公司除了生产职能外还为母公司提供工业化服务。此项服务与母公司产品研发同时进行，主要是对设计研发出的新产品进行生产验证并测试大规模量产的可行性。根据工业化业务实质，税务机关经调查认为该项业务应该是参与母公司的产品研发，该公司具有研发职能，而并非一种简单组装生产。最终，税务机关将该公司的职能定位为承担有限研发职能的合约制造商。

鉴于该公司工业化服务定型的生产线直接用于批量生产线上，工业化服务和批量生产两个业务密不可分，税务机关在对工业化研发职能调整时并未采取单独成本加成的方法，而是在可比性分析时突出了可比企业的研发职能，提升了整个生产业务的利润回报水平。

案件处理

此案件从开始调查到最终结案历时5年多，其间调查人员核查了大量企业数据，制定多套调整方案，最终补征企业所得税4。25亿元，加收利息7000万元。这是北京市国税局迄今为止查结的补税金额最大的一起转让定价避税案件。

税务机关经常强调企业承担的功能风险应与赚取的利润相匹配。在该案例中，税务机关认为中国子公司承担了部分研发职能，集团应对企业研发活动对整个生产业务的提升贡献给予合理回报。

中国税务机关在多个场合反复强调，企业承担了什么功能就要有相应的利润配比。如果企业承担了研发、营销等职能，还按简单加工定位，是不合理的。跨国公司在集团价值链利润分配时，忽视中国子公司从事的研发活动在集团整体研发中的实质贡献，许多功能比较齐全的中国子公司利润水平偏低的问题，正引起税务机关的关注。另外，有的跨国公司将集团研发项目安排在税负较低的国家或地区，而实际研发工作外包给中国的子公司，后者使用研发成果时，如果向位于低税国家或地区的关联公司支付特许权使用费，今后也可能受到税务机关的质疑。最后，税务机关认为有的中国子公司从事的研发和分销活动可能会创造无形资产，对这些企业仅在成本基础上加成补偿方法可能没有完全体现这些企业应该获得的合理回报。

许多外商投资企业在集团产品基础上为适应客户提出的特定要求会对产品进行本地化改进，投入了一定研发改进资金和人力，这些产品改进工作是否会被主管税务机关认定为具有一定研发功能并要求母公司给予补偿值得关注。

成本节约指跨国公司将经营行为从高成本国家或地区转移到低成本国家或地区所产生的收益。经济全球化以及市场竞争的加剧促使许多跨国公司从欧美、日本等高成本经济区的生产和运营地转移到包括中国在内的低成本经济区，以便充分利用低成本经济区的劳动力和原材料市场，保持企业竞争力。跨国公司这种从高成本区向低成本区转移所实现的成本节约，主要涉及两个问题，一是成本节约产生的新增利润的量化问题，二是成本节约产生的新增利润的归属问题。其中，后者的实质是东道国和母公司所在国对于成本节约产生利润的税收管辖权的问题。本文从转让定价的视角看，就成本节约的量化与分摊问题作一探讨。

成本节约的形成

一般来说，跨国公司从高成本区（一般为母公司所在发达国家）的生产和运营地转移到劳动力、土地和原材料低廉的低成本区（一般为子公司所在东道国发展中国家）时，就会产生成本节约。通过这种方式，跨国公司就可以获取国家之间生产因素价格差异的优势。典型的成本节约包括劳动力成本、原材料成本、租金和财产税、培训费用等。

成本节约可以划分为变动成本和固定成本。变动成本指劳动力成本和原材料成本，一般情况下，这两种成本都会因为在低成本区运营而减少，因而它们都与成本节约直接相关。而固定成本则受机器、设备等的有效使用、人工熟练程度以及间接分配的影响。

需要指出的是，企业从高成本区转移到低成本区并不必然马上带来成本节约。譬如在远离母国的海外低成本区建立新的生产基地，不仅要从母公司所在国转移现有设备，还要投入新设备、新技术和新的生产流程。此外，对低成本区的技术支持和质量控制成本都会比高成本区要高些。再加上低成本区与母国市场有一定距离，也会相应增加交通运输成本。因此，只有当生产要素的转移产生的节约高于生产要素转移增加的支出，才能谈得上真正意义上的成本节约。也只有如此，跨国公司迁移到海外才是盈利的。

成本节约的归属

对成本节约产生新增利润的量化，不能简单地计算跨国公司海外运营之前和之后的成本差异。因为对企业海外转移之前和转移之后量化的成本差异除来自成本节约外，还有部分来自其他因素，譬如转移后的运营国家的税收利益以及劳动力与资金生产力的差异等。因而，对影响成本节约的每个因素细节都应该加以考虑。

成本节约产生的新增利润量化以后，需要决定究竟是母公司还是海外子公司应该拥有由于成本节约带来的新增利润。

新增利润的归属问题实质是东道国和母公司所在国对于成本节约产生利润的税收管辖权的争议。出于各自对成本节约产生利润的税收管辖权的利益考虑，子公司所在东道国税务机关会主张利润属于子公司，而母公司所在国则持相反观点。就企业方面，成本节约在关联公司之间的分配一定程度上取决于双方讨价还价的能力。下面以两个转让定价案例对此问题进行分析。

案例一

假设某欧洲上市公司在香港设立亚洲地区总机构，并在中国内地设来料加工企业，以获得中国的低生产成本优势。该欧洲公司负责集团全球产品研发及提升公司产品品牌，驻香港亚洲地区总机构行使管理、质量控制、当地市场战略策划及资金调度等职能。中国内地来料加工企业经营上完全受制于香港公司。由香港公司从中国内地原材料供应商处取得原材料并交付中国内地来料加工企业进行加工生产。中国内地来料加工企业将完工产品交付香港公司并收取来料加工费用。完工产品经香港公司由欧洲母公司在欧美市场加价销售，从而在生产运营上获得了相当大的成本节约。

在本案例中，中国内地来料加工企业的功能只是简单的执行，仅进行有限的加工生产活动，并向香港公司收取来料加工费用。由于来料加工企业本身使用资产较少，仅履行有限的来料加工职能，基本不承担购销风险，因而所取得的回报率必然较低。成本节约中新增利润归属（分配）除遵循独立交易原则外，还取决于关联各方在产品定价及利润分配中讨价还价的能力。本案例中，该来料加工企业对从成本节约中获得的新增利润讨价还价的能力较弱。

案例二

在前面案例基础上，假设该欧洲上市公司在香港设立亚洲地区总机构并在中国内地设有全资制造企业，以获得中国的低生产成本优势。同时，该中国内地子公司负责原材料采购与生产。欧洲公司根据当地客户需求下定单，中国内地公司根据欧洲公司生产定单进行生产。完工产品经香港公司由欧洲母公司在欧美市场加价销售，从而在生产运营上获得了相当大的成本节约。中国内地制造企业向欧洲公司支付特许权使用费。

我们知道，考核一个独立核算企业应取得的利润水平，通常根据该企业资产使用、履行功能、承当风险的情况作出分析。企业资产使用、履行功能、承担风险与所得回报成正比例关系。该案例中中国制造企业属于全资生产型企业，该企业由于具有原材料采购、产成品生产及销售等多项职能，并且承担一定存货及市场风险，因而相应要求一定的营业利润。除此之外，由于该制造企业承担了更多的功能和风险，其讨价还价的能力得到提升，因而可以要求除执行功能获得的公平交易基础上的酬劳外，还应获得相当大的由于成本节约增加的利润分配额。同时，因为在转移工厂时，母公司提供了专有技术，中国制造公司支付给母公司无形资产的特许权使用费中体现了返还给母公司的一部分利润。

转让定价政策决定新增利润分配

母公司与其境外子公司之间的转让定价政策决定了由于成本节约带来的新增利润的分配。在公司内部转让定价政策的制定过程中，通常情况下母公司处于主导地位。其境外子公司承担的功能风险越大，在成本节约利润分配中讨价还价的能力越强。而成本节约新增利润的分配结果决定了母公司所在国与东道国对这部分利润的税收管辖权。主要行使东道国税收管辖权的中国税务机关在转让定价审计中势必关注外商投资企业在成本节约新增利润分配中是否取得其应有的份额。

目前，生产和运营转移后的东道国主要是发展中国家，在实际案例中形成东道国对成本节约新增利润取得合理份额的观念，对包括中国在内的发展中国家税务管理都会有一定贡献。

11月10日，国税总局正式向外公布新修订的《关联企业间业务往来税务管理规程》，对转让定价的税收工作进行了规范管理。

关联企业间业务往来，也即通俗意义上的“转让定价”，是指跨国集团内的关联企业之间，为了确保集团利益的最大化，在集团内部人为的控制定价。这其中包括产品价格、贷款利息、无形资产转让价格、劳务费用等。

此前针对转让定价的税收管理办法是在1998年由国税总局颁布的试点办法。业内专家称，新办法是对试点办法的一个修订，也是对最近几年国税总局在对转让定价税收管理中所取得的成功经验的总结，而重拳出击的对象将是高达200亿元的税收漏洞。

200亿税收监管漏洞

2003年上半年，广州市国税局依法调增广州宝洁企业应纳税所得额共5。96亿元，补缴企业所得税8149万元。这是一起跨国公司的“转让定价”案例：2002年，P＆G在华子公司广州宝洁从广东某银行获得高达20亿元左右的巨额贷款，然后从中拨出巨资以无息借贷的方式借给关联企业使用。

事实上，像P＆G这类通过融通资金从而达到避税目的的做法在转让定价中还只是一种“非典型”做法，据专家介绍，跨国公司转让定价的“典型”做法是“采购和销售在国外进行”和“高进低出”。

操作路径一般为，跨国公司在华子公司以高价从海外关联公司购买原材料，经过产品加工制造后，再以低价出售给海外关联公司。这样做的好处是，跨国公司在华子公司出现亏损，而利润则被转移到海外低税率的关联公司。

据商务部统计，截至2004年8月底，累计批准设立外商投资企业494025家，但所有外企中，有一半以上的都是亏损状态。税收专家指出，这些处于亏损状态的跨国公司有相当一部分是为了避税制造的人为亏损，而关联企业之间的转让定价是避税手段中最重要的一种方式。据估算，跨国公司每年避税给中国造成的税收损失在300亿元以上，其中，转让定价实现的避税总额占整个避税总额的60％，接近200亿元。

“围剿”避税

8月11日，摩托罗拉公司在提交给美国证券交易委员会的季度报告中称，由于美国国税局不赞同它在不同国家分公司之间分配利润的方法，它可能要为1996年至2000年多交5亿美元的税款。

“国际上对转让定价的税收监管采取的是严格监管的态度，”中央财经大学罗铮说，“今后，我国也将对转让定价采取更为严厉的措施。”

据介绍，跨国公司进入我国以来，一直大量使用转让定价来达到避税的目的，这个局面直到上世纪90年代末才得到初步遏制。究其原因，国内对国际价格信息了解的不对称是我们无法回避的现实，在上世纪90年代后期，随着我国企业采取更积极的态度融入国际市场，对国际价格等因素越来越了解，因此，对跨国公司的转让定价避税加强监管也越来越容易。

还有一个重要的因素是随着跟我国政府签订税收协定国家数量的增多，跨国公司转让定价的国际联合监管也随之出现，也让转让定价的国际生存空间缩小。

值得一提的是，针对跨国公司利用我国内地与香港、澳门特别行政区在税率上的不同进行转让定价，去年12月27日，《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》在澳门正式签署，根据该安排的有关规定，《安排》应自2003年12月30日起生效，并适用于2004年1月1日或以后开始的纳税年度中取得的所得。

暗示税制改革方向？

“此次出台的办法可能跟税制改革有关。”罗铮分析。

今年以来，税制改革的步伐明显加大。7月，国家税务总局、财政部开始对2003年的减免税情况进行一次全国性的普查。普查对象涉及所有2003年底前办理纳税登记的纳税人。这次全国性减免税普查规模是建国以来的首次。有关专家认为，历次税制改革前夕，税务部门都会开展各种调研活动。如此大规模的全国性普查肯定会为未来的税改提供重要依据。

9月底财政部公布的消息称，决定在东北地区实行扩大增值税抵扣范围、调整资源税税额标准和企业所得税优惠等税收政策，以上地区包括黑龙江省、吉林省、辽宁省和大连市。

罗铮表示，新一轮税制改革的总体要求是按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，积极稳妥地分步推进，而此次对跨国公司的转让定价加强监管，符合“严征管”的税制改革方向，因此，可以预期的是，今后税收漏洞将变少，企业的实际税收也将有所提高。